Предмет запиту:
Запит роз’яснень з приводу оподаткування операцій Підприємства з отримання прав на об’єкт і передачі права користування таким об’єктом інтелектуальної власності, а саме програмним забезпеченням для системи оперативного управління виробництвом, ліцензій на продовження використання програмного забезпечення. Формулювання програмного забезпечення та ліцензій в договорах купівлі-продажу. Продаж програмного забезпечення без ПДВ.
I. ОСНОВНА ЧАСТИНА
Питання, пов’язані з поняттям інтелектуальної власності, регулюються, зокрема, Цивільним кодексом України (далі по тексту – ЦКУ). Статтею 420 ЦКУ встановлено перелік об’єктів права інтелектуальної власності. Пунктом 1 ст. 418 ЦКУ визначено право інтелектуальної власності як «право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом».
Зважаючи на ст. 419 ЦКУ, згідно з якою право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, з метою оподаткування операції з об’єктами інтелектуальної власності слід розглядати в контексті змісту прав інтелектуальної власності.
Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права та (або) майнові права. Особисті немайнові права не можуть відчужуватися (передаватися) іншій особі, на відміну від майнових прав, які можуть повністю або частково передаватися іншій особі. Отже, під набуттям права інтелектуальної власності слід розуміти передання майнових прав інтелектуальної власності, якими відповідно до ст. 424 ЦКУ є:
– право на використання об’єкта інтелектуальної власності;
– виключне право дозволяти використання об’єкта інтелектуальної власності;
– виключне право перешкоджати неправомірному використанню об’єкта інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;
– інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Цінність об’єкта інтелектуальної власності полягає не в його матеріальному втіленні (у формі, зокрема СД-диску, флеш-карті, в мережі Інтернет тощо), а у змісті, який вкладено у форму. Зазначене витікає з принципу автономності об’єкта інтелектуальної власності від речі, в якій він втілений, закладений у ст. 419 ЦКУ, в частині третій якої він сформульований наступним чином: «перехід права власності на річ не означає переходу права на об’єкт права інтелектуальної власності», і навпаки.
Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 р. № 3792-ХІІ, із змінами та доповненнями (далі по тексті – Закон про авторські права), комп’ютерна програма – це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах).
З точки зору ЦКУ (ст. 420 і 433), а також ст. 8 і 18 Закону про авторські права комп’ютерні програми є об’єктами права інтелектуальної власності (об’єктами авторського права) і охороняються як літературні твори.
З 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р. операції з постачання програмної продукції звільнятимуться від ПДВ на підставі п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі по тексту – ПКУ). Вказана норма введена Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування суб’єктів індустрії програмної продукції» від 05.07.12 р. № 5091-VІ (далі по тексту – Закон № 5091).
Пільга з ПДВ є об’єктною, тобто стосується певних операцій постачання, незалежно від того, хто їх здійснює (йдеться про зареєстрованих платників ПДВ) та обов’язковою для застосування, про що наголошено також в листі ДПС у м. Києві від 02.10.2012 р. № 6239/10/06-408, а саме: «податкові пільги з ПДВ не надаються, а визначаються виключно за операиіями з постачання товарів та/або послуг та застосовуються в обов’язковому порядку без можливості відмовитися від їх застосування».
Таким чином, покупці програмної продукції з 01.01.2013 р. не матимуть права на формування податкового кредиту з ПДВ із вартості покупки. Виробники (продавці) програмної продукції:
– не можуть відмовитися від пільги – вона носить примусовий характер (див. також лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01);
– мають нарахувати податкове зобов’язання за товарами (послугами), необоротними активами, які починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, щодо яких раніше був відображений податковий кредит (абз. “б” п. 198.5 ПКУ).
Для цілей застосування п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ до «програмної продукції» відносяться:
– результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
– криптографічні засоби захисту інформації.
Специфічні особливості комп’ютерної програми як об’єкта авторського права зумовлюють особливий характер здійснення операцій з ними з правового погляду.
Основи правового регулювання операцій з комп’ютерними програмами (програмним забезпеченням) встановлено в Законі про авторські права і ЦКУ.
Згідно з частиною першою ст. 8 Закону про авторські права об’єктами авторського права є, зокрема комп’ютерні програми, бази даних.
Закон про авторські права розглядає окремо об’єкт авторського права – твір (у тому чисті комп’ютерну програму) і матеріальний об’єкт, в якому цей твір втілено (електронний чи паперовий носій тощо). Відповідно до частини першої ст. 12 Закону про авторські права авторське право і право власності на матеріальний об’єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного, а відчуження матеріального об’єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки. Стосовно літературних творів, механізм правового регулювання яких є ідентичним комп’ютерним програмам, передача примірника твору (паперової його копії) не означає відчуження майнових прав автора на сам твір.
Тобто, в правовому обігу може повноцінно існувати примірник твору. Закон про авторське право визначає примірник твору як копію твору, виконану в будь-якій матеріальній формі
Отже, у господарському обігу можуть окремо перебувати примірники твору, а окремо – майнові права на сам твір.
До постачання примірників програмного забезпечення можуть відноситися такі операції:
– фізична передача матеріального носія програми і ліцензійних ключів;
– надання програми і ліцензійних ключів засобами електронної пошти або через Інтернет;
– надання ключів і можливості доступу до скачування програми з веб-сайта.
У результаті наведених дій споживач здебільшого не набуває майнових прав на програму і найчастіше (що фіксується в ліцензійній угоді) має право на використання програми на обмеженій кількості робочих місць, з обмеженням щодо встановлення на сервері, відкриття доступу до використання необмеженому колу осіб, із забороною виготовлення копій, декомпіляції програми або її продажу.
Відповідно, з правового погляду можливим є використання примірника програми без використання майнових прав на саму програму. Це підтверджує судова практика. Наприклад, у п. 7 листа ВГСУ від 22.01.2007 р. № 01-8/25 «Про практику застосування господарськими судами законодавства про захист прав на об’єкти авторського права і суміжних прав (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим господарським судом України») зроблено висновок про те, що факт передачі примірників комп’ютерної програми у кількості, необхідній для експлуатації серверів, не є використанням твору в розумінні ст. 441 ЦКУ.
Зважаючи на визначення об’єкта оподаткування ПДВ, встановленого ст. 185 ПКУ, для цілей податкового обліку потрібно визначити вид операцій з постачання програмної продукції: постачання товарів чи постачання послуг.
Зауважимо, що ПКУ не дає визначення поняття «постачання програмної продукції» або «постачання програмного забезпечення». Положення ст. 14 ПКУ дають визначення термінів: постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ), продаж товарів (пп. 14.1.202 ПКУ), продаж результатів робіт (послуг) (пп. 14.1.203 ПКУ).
Термін «постачання товарів» включає, зокрема постачання нематеріальних активів (тобто прав на об’єкти інтелектуальної власності). Застосування пільги згідно з п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ є можливим до операцій з постачання примірників програмного забезпечення у вигляді фізичної передачі матеріального носія. При цьому разом з примірником комп’ютерної програми передаються лише права на її використання на робочому місці (обмеженій кількості робочих місць) без передачі майнових прав на використання об’єкта авторського права.
У розумінні ПКУ така передача може розглядатися саме як постачання товарів (примірників програмної продукції). Зазначимо, що в пп. «в» п. 186.3 ПКУ встановлено алгоритм визначення місця постачання послуг з розроблення, постачання і тестування програмного забезпечення.
Водночас у пп. «а» п. 186.3 ПКУ окремо розглядаються операції з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами. Тобто операції з постачання програмного забезпечення, розглядаються вужче, ніж надання прав користування щодо об’єктів інтелектуальної власності.
Виходячи з визначення програмної продукції, наведеного в п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, пільга з ПДВ застосовується до операцій з постачання програмної продукції як примірника програмного забезпечення (тобто на операції з передачі програмного забезпечення на матеріальному носієві). На нашу думку, в інших випадках – постачання програмної продукції є постачанням послуг. Якщо при постачанні програми покупцеві передаються майнові права – це вважатиметься постачанням послуг. Однак в п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ не йдеться про передачу майнових прав, тому вважаємо, що передача майнових прав не підпадає під дію пільги за п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ.
Висновок про те, що «постачання програмної продукції», по суті, є постачанням примірника комп’ютерної програми, дає змогу оформляти документи на постачання примірників програмного забезпечення (акти приймання-передачі, накладні) однаково з податковими накладними (з «пільговим» ПДВ) і зазначати кількість примірників, що поставляються, як кількість товару.
Для операцій з постачання примірників програмного забезпечення від нерезидента розгляд цієї операції як постачання товару пов’язаний з питанням імпортного ПДВ за відсутності (у більшості випадків) факту митного оформлення вантажу. У цьому контексті звертаємо Вашу увагу на лист Державної митної служби України від 06.02.2013 р. № 12/2-12.2/490 (далі по тексту – лист № 490), в якому викладено позицію про незастосування пільги з ПДВ у разі імпорту примірників програмного забезпечення.
У Листі № 490 розглядається питання, чи застосовується пільга з ПДВ за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ при імпорті програмної продукції. Судячи зі змісту листа № 490, йдеться про імпорт програмної продукції на матеріальних носіях, який декларується на митниці.
Звертаємо Вашу увагу, що митному контролю підлягають усі товари, транспортні засоби комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України (ч. 1 ст. 318 Митного кодексу, далі по тексту – МКУ). Як роз’яснювалося в листі Держмитслужби від 27.07.2001 р. № 3/24-3473-ЕП (далі по тексту – лист № 3/24), у частині програм до товарів відносяться запаковані дискети і лазерні диски CD ROM із записаними на них комп’ютерними програмами або даними, розробленими для загального використання або в комерційних цілях (не на замовлення), до яких, як правило, додається інструкція для користувача.
Згідно із ч. 4 ст. 51 МКУ при визначенні митної вартості носіїв інформації, що імпортуються, які містять програмне забезпечення для обладнання з обробки даних, ураховується тільки вартість носія інформації (за умови виділення з ціни, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті за оцінювані товари, вартості програмного забезпечення та/або вартості носія). Відомості про вартість програмного забезпечення та/або носія повинні ґрунтуватися на документально підтверджених даних. При цьому слід ураховувати, що:
– термін «носій інформації» не стосується інтегральних мікросхем, напівпровідників та інших подібних пристроїв або виробів, у які інкорпоровані такі інтегральні мікросхеми або пристрої;
– термін «програмне забезпечення» не стосується звукових, кіно- і відеозаписів.
Контролюючим органом щодо ПДВ у цьому випадку є митні органи (пп. 41.1.2 ПКУ), і згідно з їх висновками у коментованому листі імпорт програмної продукції обкладається ПДВ.
Зазначимо, що подальше постачання на території України імпортованої програмної продукції звільняється від ПДВ (п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ). Отже, імпортер не має права на податковий кредит, якщо ця програмна продукція імпортується з метою подальшого продажу. Сплачений ПДВ включається до складу податкових витрат (підстава – пп. 139.1.6 ПКУ).
У разі використання програмної продукції, імпортованої для власних потреб з метою використання у господарській діяльності в оподатковуваних постачаннях, імпортер має право на податковий кредит.
На практиці дуже поширеним є постачання програмної продукції через Інтернет (наприклад, шляхом скачування із сайту постачальника тощо). Висновки коментованого листа не відносяться до такого способу постачання, оскільки вони стосуються тільки випадків постачання програмної продукції у митному режимі імпорту. Вважаємо, що в цьому випадку повинно йтися не про постачання товарів, а про постачання послуг, місце постачання яких визначається згідно з пп. «в» п. 186.3 ПК (це місце реєстрації отримувача послуг).
Щодо передачі прав на використання об’єктів інтелектуальної власності, то податкова практика йде шляхом визнання таких операцій постачанням послуг Під постачанням послуг треба розуміти передачу правовласником (або іншою особою, що має на це право) права на відтворення, тиражування примірників комп’ютерної програми, здійснення першого продажу або здавання в майновий найм (тобто за видами використання об’єкта авторського права, встановленими ст.15 Закону про авторське право).
Отже, ПКУ дає підстави розглядати окремо операції з передачі примірників самого програмного забезпечення (визнаючи їх як постачання товару) і операції з надання прав щодо комп’ютерної програми як об’єкта інтелектуальної власності (вважаючи їх постачанням послуг).
До другої групи операцій можуть застосовуватися норми ПКУ щодо спеціальних правил оподаткування ПДВ роялті. Так, згідно з пп. 196.1.6 ст. 196 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з виплати дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. Під роялті пп. 14.1.225 ст.14 ПКУ розуміє будь-який платіж, отриманий у тому числі як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським або суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми.
Відповідно, виплата винагороди у грошовій формі при передачі прав на об’єкти інтелектуальної власності (у тому числі і комп’ютерні програми) може розглядатися як роялті і не бути об’єктом оподаткування ПДВ (незалежно від суб’єктного складу учасників операції: резидент чи нерезидент).
Слід врахувати основне обмеження: за договором не можуть передаватися виключні майнові права, і ліцензіат не повинен мати права на відчуження самого об’єкта інтелектуальної власності.
Можливість визнання платежу роялті не обмежено відносинами між ліцензіаром і ліцензіатом, а може поширюватися і на субліцензійні відносини (такий висновок раніше підтверджувався у листі ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9344/7/15-2217-26, а також у постанові ВАСУ від 05.10.2006 р. № К-7192/06).
Щодо передачі майнових прав слід зазначити наступне. Згідно з пп.14.1.185 ПКУ постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Тобто, постачання виключних майнових прав (можливість не тільки самостійно використовувати певним способом, але й відчужувати авторське право на програму, дозволяти або забороняти подібне використання іншим особам) є постачанням послуг, місце постачання яких визначається згідно з пп. «а» п. 186.3 ПКУ – за місцем реєстрації їх отримувача.
У разі передання постачальником покупцеві невиключних майнових прав (ліцензії) на програму (право на використання певним чином і в установлених межах), платежі за таким договором визнаватимуться роялті на підставі пп. 14.1.225 ПКУ. Місце постачання таких послуг визначається в аналогічному порядку – за пп. «а» п. 186.3 ПКУ (місце реєстрації отримувача послуг).
Підсумовуючи викладене, зауважимо, що пільга із звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції може застосовуватися за дотримання наступних умов:
– операції здійснюються у межах договору постачання програмного забезпечення, договору ліцензії, ліцензійного договору або договору про передачу виключних майнових прав з окремим виділенням вартості постачання програмної продукції;
– операція передбачає передачу програмної продукції (операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми, веб-сайтів та/або онлайн-сервісу;
– передачу програмної продукції підтверджено документально (актом приймання-передачі);
– вартість постачання програмної продукції чітко виділено та зафіксовано в договорі.
Зауважимо також, що з метою запобігання ризиків необхідно відкоригувати умови відповідних договорів і документів до них, змінюючи предмет відносин на постачання програмної продукції.
Аналіз норм п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ говорить про відсутність чіткої номенклатури операцій постачання, які підпадають під дію пільги з ПДВ. Відсутність ідентифікації поняття «програмна продукція» спричинює неоднозначному трактуванню при визначенні постачання програмної продукції як операції з постачання товарів чи послуг та місця постачання товарів (послуг).
На нашу думку, під дію пільги з ПДВ підпадатиме:
– виконання робіт (надання) послуг зі створення операційних систем, системних, прикладних, розважальних та/або навчальних комп’ютерних програм (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
– постачання готових операційних систем, системних, прикладних, розважальних та/або навчальних комп’ютерних програм (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів.
Проте звертаємо Вашу увагу на позицію ДПС України, викладену в листі від 05.03.2013 р. № 3360/6/15-3115 (далі по тексту – лист № 3360), згідно з якою постачання послуг із проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів не підпадає під визначення програмної продукції. Звільнення від ПДВ не поширюється на операції постачання послуг у сфері інформатизації.
Тобто з цього листа можна зробити висновок, що пільга з ПДВ розповсюджується лише на постачання готових комп’ютерних програм, і не розповсюджується на роботи (послуги) з їх створення.
Для вирішення проблеми щодо оподаткування або не оподаткування операцій з постачання в ІТ-діяльності, можна запропонувати наступні варіанти господарських взаємовідносин:
1. Якщо постачальнику і покупцю вигідне застосування пільги за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, то сторонам слід зазначити цю умову в договорі. На нашу думку, зміст предмета договору повинен повною мірою відповідати змісту п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ (наприклад, «постачання програмної продукції, а саме результату комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи»).
Якщо передбачається створення (постачання) програми, то в договорі зазначається її вид (системна, прикладна, розважальна, навчальна). Якщо передбачається створення сайту, то предметом договору може бути «постачання програмної продукції, а саме результату комп’ютерного програмування у вигляді сайту» (або, відповідно, онлайн-сервісів). Крім того, вважаємо доречним у договорі зазначити, що постачання цієї програмної продукції звільнене від ПДВ за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.
Якщо дотримуватися концепції листа № 3360, де сказано, що постачання послуг програмування та інших послуг у сфері інформатизації не звільняється від оподаткування, то в договорі небажано згадувати про постачання послуг. Отже, факт постачання програмної продукції повинен підтверджуватися не актом наданих послуг (виконаних робіт), а документом, що підтверджує постачання програмної продукції, наприклад, «актом приймання-передачі програмної продукції – результату комп’ютерного програмування у вигляді прикладної програми» (або іншої, зазначеної в п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, програмної продукції).
Доказом постачання програмної продукції (а не послуг) буде ведення постачальником рахунка 26 «Готова продукція», на якому формується виробнича собівартість продукції (з кредиту рахунка 23 «Виробництво»). При цьому логічним буде дохід від реалізації програмної продукції відображати за кредитом субрахунка 701 «Дохід від реалізації готової продукції» (а не субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») за датою підписання акта приймання-передачі продукції покупцеві.
Недоліком цього варіанта є те, що в договорі не можуть зазначатися етапи виконання робіт. Тобто сторони не можуть підписувати акти приймання-здачі виконаних робіт за етапами, і, відповідно, виконавець не зможе відображати в обліку доходи і витрати за етапами.
2. Якщо сторонам договору не потрібна пільга за п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, то як предмет договору можуть бути зазначені роботи зі створення (розробки) програми (та/або інші необхідні сторонам роботи і послуги). Відповідно, у договорі повинна бути зазначена сума ПДВ (якщо замовник резидент). Документом, що свідчить про факт постачання послуг, у цьому випадку буде акт виконаних робіт із розробки комп’ютерної програми (або акт наданих послуг, наприклад, із модифікації прикладного програмного забезпечення, адаптації модулів і пакетів програмного забезпечення для клієнта тощо). Місце постачання послуг у сфері інформатизації визначається за пп. «в» п. 186.3 ПК – це місце реєстрації їх отримувача. Якщо отримувач послуг -нерезидент, то місце постачання знаходиться за межами України, і об’єкт оподаткування відсутній (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).
Можливою є ситуація, коли постачання програмної продукції (наприклад, результату комп’ютерного програмування у вигляді прикладної програми) супроводжуватиметься постачанням послуг з інсталяції, модифікації програми тощо (тобто операціями, які, з погляду листа № 3360, обкладаються ПДВ). Тоді в договорі доцільно окремо зазначити зміст пільгового та оподатковуваного постачання (і суму ПДВ за оподатковуваним постачанням – якщо замовник резидент). Відповідно, підтверджувати факт постачання пільгової програмної продукції та оподатковуваних послуг будуть два документи: акт приймання-передачі продукції (без ПДВ) та акт наданих послуг (із ПДВ, якщо замовник – резидент).
II. ВИСНОВКИ
Викладене вище дозволяє зробити наступні узагальнюючі висновки:
1) Імпорт програмної продукції на матеріальних носіях, який декларується на митниці, оподатковується ПДВ на загальних підставах з урахуванням роз’яснень Державної митної служби України в листі від 06.02.2013 р. № 12/2-12.2/490.
2) Пільга з ПДВ розповсюджується лише на постачання готових комп’ютерних програм, і не розповсюджується на роботи (послуги) з їх створення.
3) Постачання послуг із проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів не підпадає під визначення програмної продукції. Звільнення від ПДВ не поширюється на операції постачання послуг у сфері інформатизації, з урахуванням роз’яснень ДПС України у листі від 05.03.2013 р. № 3360/6/15-3115.
4) Оподаткування передачі майнових прав здійснюється за правилами пп. «а» п. 186.3 ПКУ.
III. ЗАСТЕРЕЖЕННЯ
Правова група не несе жодної відповідальності за самостійне використання платниками податків наведеної вище інформації.
У разі Вашого звернення за правовою допомогою до нашої правової групи викладені обставини, результати правового аналізу, встановлені ризики та надані рекомендації підлягатимуть додатковому вивченню.
