Сложности с выплатой дивидендов нерезидентам в Украине раньше была обусловлена прямым запретом Национального банка Украины на совершение таких операций. Но с ослаблением валютного контроля выплата дивидендов стала возможной, хотя и сопряжена с некоторыми дополнительными административными затратами.
С учетом того, что все же выплата нерезиденту дивидендов является возможной, а выплаты дивидендов очень часто совершаются в пользу нерезидентов с применением международных договоров об избежании двойного налогообложения, мы хотим обратить внимание украинских плательщиков дивидендов на положение статьи 103.3. Налогового кодекса Украины, согласно которому бенефициарным получателем дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно международному договору Украины к дивидендам нерезидента, полученных из источников выплаты в Украине, является лицо, которое имеет право на получение таких доходов; при этом бенефициарным получателем не может быть лицо, если даже такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным получателем или только посредником касательно такого дохода.
Согласно письму Государственной фискальной службы Украины от 31 октября 2014 года №9033/7/99-99-10-02-02-1, предусмотренные международными договорами льготы касательно уплаты налога не могут быть применены в случаях, когда нерезидент действует как промежуточное звено в интересах другого лица, которое фактически получает выгоду с дохода; не могут быть применены льготные ставки, когда доход выплачивается таким образом, что нерезидент (промежуточное звено, которое имеет узкие ограниченные полномочия относительно дохода), который претендует на применение льготной ставки налога с дивидендов, выплачивает весь доход (либо большую его часть) другому нерезиденту, который бы не мог применить льготную ставку в случае, если б такой доход выплачивался последнему.
Хотя до сегодняшнего дня правоприменительная практика в Украине исходила из более узкого подхода, мы не исключаем, что она будет изменена в сторону оценки факта «бенефициарности» получателя с более широкой точки зрения. Обратим внимание, что такая практика широкого толкования уже есть в других странах (в том числе в России).
Учитывая приведенные выше положения, считаем целесообразным перед выплатой дивидендов нерезиденту с применением уменьшенной ставки налогов с учетом международного договора проанализировать, насколько нерезидент-получатель дивидендов соответствует понятию бенефициарного получателя. Для этого необходимо дополнительно обратить внимание на следующие критерии (которые в том числе можно определить при анализе положений Модельной Конвенции ОЭСР):
- является ли нерезидент-получатель дивидендов техническим промежуточным звеном для применения налоговой льготы;
- возможно ли установить кто осуществляет реальный контроль над деятельностью нерезидента-акционера и не осуществляется ли такой контроль из Украины (представителями украинского актива, в частности, по доверенности);
- насколько нерезидент-получатель дивидендов вправе по его усмотрению распоряжаться полученными средствами и совершать сделки самостоятельно, принимая коммерческие риски;
- существенно ли ограничены полномочия исполнительного органа такого нерезидента решениями собственников нерезидента;
- совершает ли нерезидент-получатель дивидендов другую активную деятельность (не является ли получение дивидендов от украинского предприятия его основной деятельностью);
- будет ли в последующем нерезидент-получатель дивидендов перечислять большую часть дивидендов лицу, прямая выплата которому от резидента Украины облагалась бы более высокой ставкой налога (концепция необоснованной налоговой выгоды).
Мы считаем, что если эти критерии будут соблюдены, то позиция плательщика, применившего пониженную ставку налога согласно международному договору при выплате дивидендов нерезиденту, будет существенным аргументом для суда в случае попыток фискальных органов применить к операции стандартную ставку налога.
